企業(yè)文化
新會計準則合營安排解析
發(fā)布日期:2015/1/29 17:24:40 | 瀏覽次數(shù):12242 來源:特發(fā)黎明公司 曾小美2014年初，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資（修訂）》、《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬（修訂）》、《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報（修訂）》、《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表（修訂）》、《企業(yè)會計準則第39號——公允價值計量》、《企業(yè)會計準則第40號——合營安排》和《企業(yè)會計準則第41號——在其他主體中權益的披露》等最新準則，要求企業(yè)自2014年7月1日起執(zhí)行。
一、2014年新會計準則總的變化及影響
新會計準則的重大變化將對會計核算、資產計量、會計業(yè)績、財務信息系統(tǒng)、財務工作流程等產生重大且系統(tǒng)性的沖擊,對財務工作的影響主要有以下幾個方面：《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬（修訂）》完善了職工薪酬的分類，對五險一金的核算有了新的規(guī)定，離職后福利（包括養(yǎng)老險和年金基金等）的兩種處理模式（設定提存計劃和設定受益計劃），帶薪缺勤的會計處理；《企業(yè)會計準則第41號——在其他主體中權益的披露》和《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表（修訂）》對資產負債表列報格式發(fā)生重要變化，利潤表編制，其他綜合收益的構成以及轉出規(guī)定，合并范圍發(fā)生重大變化，要進行合并需要同時滿足3個條件；《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資（修訂）》對長期股權投資分類發(fā)生重大變化，由4分類簡化為3分類，股權投資方法轉換規(guī)則發(fā)生重大變化，進行公允價值調整，關聯(lián)交易抵銷規(guī)則發(fā)生重大變化，需要區(qū)分順流逆流和平流分別進行處理�！镀髽I(yè)會計準則第40號——合營安排》對合營安排，公允價值的定義和計量方法進行重新定義。上述會計準則變化預計對企業(yè)財務工作有重大影響。
二、合營安排難點解析
《企業(yè)會計準則第40號——合營安排》對合營安排進行了定義、分類，并對共同控制進行界定，明確了共同經營和合營企業(yè)各參與方的會計處理方法，包括個別財務報表和合并財務報表層面，至于具體如何核算，則由長期股權投資、金融工具確認和計量等其他相關企業(yè)會計準則予以規(guī)范。從準則中我們可以發(fā)現(xiàn)，合營安排強調共同控制，共同控制的任何一方都有否決權，是合營安排的實質。
（一）關于共同控制
判斷是否存在共同控制是運用合營安排的第一步，如果不存在共同控制，就被排除在合營安排范圍之外。共同控制，是指按照相關約定對某項安排所共有的控制，并且該安排的相關活動必須經過分享控制權的參與方一致同意后才能決策。如果存在兩個或兩個以上的參與方組合能夠集體控制某項安排的，不構成共同控制。合營安排對相關活動的決策有最小投票權比例的要求，當這個最小比例可以由一個以上的投資者組合實現(xiàn)時，就不是一個合營安排，除非合同特別說明需要某幾個投資者同時投贊成票。例如，A、B、C 三個投資者成立了一個企業(yè)，各自擁有50%、30%、20% 的投票權，合同約定對相關活動的決策需要75% 以上的投票權才獲通過，AB 和ABC 這兩種組合的投票權比例滿足該要求，也就是說相關決策不論C 是否贊成，只要A、B一致贊成就獲通過，所以結論為A、B 共同控制該企業(yè)，應根據(jù)IFRS11 相關規(guī)定進行會計核算；而C 是純粹的參與者，不是共同控制者，應根據(jù)IFRS9 等相關準則進行會計核算。再例如，A、B、C 三個投資者成立了一個企業(yè)，各自擁有35%、35%、30% 的投票權，合同約定對相關活動的決策需要51%以上的投票權才獲通過。三個投資者之間共有AB、BC、AC、ABC 四種不同的組合，投票權比例分別為70%、65%、65%、100%，均大于51% 的最低要求，也就是說只要任意兩個投資者同意，決策均獲通過，由于達到最低要求的組合多于一個，所以不存在共同控制，應排除在合營安排的范圍之外。
（二）關于合營安排的分類
合營安排分為共同經營和合營企業(yè)。共同經營，是指合營方享有該安排相關資產且承擔該安排相關負債的合營安排；合營企業(yè)，是指合營方僅對該安排的凈資產享有權利的合營安排。不同的分類適用的會計核算方法不一樣。合營安排的分類從法律形式、合同條款以及其他事實和環(huán)境三個方面進行判斷。
1. 法律形式。合營安排的法律形式是指是否存在一個獨立的組織（如成立一個具有法人資格的公司）來運作相關業(yè)務。在不存在獨立組織的情況下，一般可直接判斷為共同經營，當存在獨立組織時，則需要結合合同條款、其他事實和環(huán)境來判斷是屬于共同經營還是合營企業(yè)。
2.合同條款。一般說來，合同條款界定的權利義務和法律形式是一致的（至少是不矛盾的），但是有時候也有可能推翻法律形式界定的權利義務。
3. 其他事實和環(huán)境。有時其他事實和環(huán)境也能對合營安排的權利和義務提供一定的證據(jù)。對資產享有權利既包括從法律形式上享有（如資產的所有權等），也包括實質性地享有資產帶來的全部經濟利益。
三、合營安排案例分析
（一）案例背景
公司A與B簽訂一項戰(zhàn)略合作經營框架：雙方同意按照條款a-制造協(xié)議和條款b-分銷協(xié)議進行協(xié)作制造和在不同的市場上銷售產品P，具體條款如下：
條款a-制造協(xié)議：合營雙方成立獨立實體M專門用于生產P，其法律形式規(guī)定實體M擁有M資產的所有權并承擔相應的負債義務。合營雙方約定按照各自的股權比例購買實體M的產品P，雙方再根據(jù)條款b-分銷協(xié)議銷售P。
條款b-分銷協(xié)議：合營雙方成立獨立實體D專門用于分銷P，其法律形式規(guī)定實體D擁有M資產的所有權并承擔相應的負債義務。實體D根據(jù)不同的市場需求向合營雙方下達銷售訂單指令。
此外，該戰(zhàn)略合作經營框架還規(guī)定了：
1、實體M生產的P產品只用于滿足實體D的銷售需要；
2、實體M生產P產品的銷售定價策略：銷售價格要求覆蓋所有生產成本并得到合營雙方的同時批準；實體D 銷售的P產品的銷售定價需要得到合營雙方的同時批準；
3、在制造協(xié)議a中發(fā)生的現(xiàn)金短缺，由合營雙方按照各自所占股權比例進行補足M的現(xiàn)金短缺。
（二）案例分析
1、框架規(guī)定了公司A與B分別在制造和分銷進行合營安排。
2、合營雙方成立獨立實體M專門用于生產P，盡管其法律形式規(guī)定獨立實體M對合營資產擁有所有權并承擔負債義務，但合營協(xié)議約定合營雙方約定按照各自的股權比例購買實體M的產品P，因此合營雙方各自擁有了對M資產的實質經濟利益。
3、實體M生產的P產品只用于滿足實體D的銷售需要，該排它協(xié)議使得當M產生現(xiàn)金短缺時，合營雙方按照各自所占股權比例進行補足M的現(xiàn)金短缺，即合營雙方通過購買M的產品或直接提供資金支持來繼續(xù)承擔M的負債，因此實體P屬于共同控制經營。
4、分銷協(xié)議b中法律形式規(guī)定獨立實體D對合營資產擁有所有權并承擔負債義務，并且框架和分銷協(xié)議中都沒有指定營雙方仍然對其投入的資產擁有所有權并承擔相應的負債義務。
5、也沒有其他需要考慮的因素指出在實際經濟業(yè)務中，合營雙方仍然對其投入實體D的資產擁有所有權并承擔相應的負債義務，因此實體D屬于合營企業(yè)。
6、會計處理：公司A與B按照股權比例各自確認實體P的資產、負債、成本、費用和出售給實體D的銷售收入。
7、公司A與B按照權益法確認其擁有實體D的凈資產。
充分認識和有效把握會計準則的最新變化與發(fā)展趨勢，對于財務報告信息質量的提高和企業(yè)決策都有十分重要的意義。合營安排準則的發(fā)布使得原先有一部分認定為合營企業(yè)的重新定義為合營安排，相應的會計處理由權益法核算調整為確認相關資產和負債，使合營安排的資產、收入規(guī)模得以并入報表，使會計報表能更忠實地反映經濟實質，對于如實反映企業(yè)的綜合實力，加強企業(yè)競爭力具有非常積極的意義。